土地增值税的税率

土地增值税的税率比较特别，实行四级超率累进税率。根据《土地增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）第七条的规定，并结合《暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）第十条的规定，整理土地增值税四级超率累进税率表如下：

 

根据上表，应缴土地增值税=增值额×税率-扣除项目金额×速算扣除系数

土地增值税的征收管理

（一）纳税时间及纳税地点

根据《暂行条例》第十条的规定，纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。

上述规定中，需要重点关注纳税时间。《暂行条例》规定的纳税时间以合同签订日期为准，并不是以产权变更日期为准，这个需要重点关注。比如：某企业转让厂房一间，合同签订日期为5月1日，产权变更日期为7月1日，则应该在5月份缴纳土地增值税。

另外，上述规定中的“签订之日”，个人理解此处隐含着“签订并生效”，即如果合同中约定生效日期且生效日期距离签订日期超过七日的，应该为生效之日起七日内纳税申报。

《实施细则》第十七条对纳税地点又做了进一步的明确：条例第十条所称的房地产所在地，是指房地产的座落地。纳税人转让房地产座落在两个或两个以上地区的，应按房地产所在地分别申报纳税。

（二）应纳税额的计算

根据《暂行条例》第三条的规定，土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。

用表格表示应纳税额的计算过程，见下表：

 

土地增值税的税收优惠

同其他税种一样，土地增值税同样存在税收优惠，具体分析如下。

（一）《暂行条例》规定的税收优惠

根据《暂行条例》第八条的规定，有下列情形之一的，免征土地增值税：

1.纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的。

《实施细则》第十一条对上述规定做了进一步的明确：条例所称的普通标准住宅，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

关于普通住宅的标准，根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发〔2005〕26号)的规定，普通标准住宅应同时满足：住宅小区建筑容积率在1.0以上；单套建筑面积在120平方米以下；实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。

各省、自治区、直辖市对普通住房的具体标准可以适当上浮，但不超过上述标准的20%。

以山东为例，根据鲁政办发〔2005〕39号的规定，享受优惠政策的普通住房应同时满足以下条件：住宅小区建筑容积率1.0以上，单套建筑面积120平方米以下，实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，上浮比例不得超过20%。

纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条（一）、（二）、（三）、（五）、（六）项扣除项目金额之和20％的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和20％的，应就其全部增值额按规定计税。

另外，根据财税字〔1995〕48号的规定，对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定。

2.因国家建设需要依法征用（注：从2011年开始改为征收）、收回的房地产。

《实施细则》第十一条也对上述规定做了进一步的明确：条例所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。

因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征上地增值税。

根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）的规定，“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。

符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。

（二）其他政策规定的税收优惠

1.与个人转让房地产有关的税收优惠

（1）根据《实施细则》第十二条的规定，个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，经向税务机关申报核准，凡居住满5年或5年以上的，免予征收土地增值税；居住满3年未满5年的，减半征收土地增值税。居住未满3年，按规定计征土地增值税。

注意：上述规定，自2008年11月1日起，实质上被财税〔2008〕137号第三条废止。

（2）根据财税字〔1995〕48号第五条的规定，对个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。即个人之间互换住房，经税务机关核实，可以免征土地增值税，注意与契税政策的区别。

（3）根据《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税〔2008〕137号）第三条的规定，对个人销售住房暂免征收土地增值税，该规定自2008年11月1日起实施。

根据上述规定，对于个人销售住房，不论是普通住房还是非普通住房，也不论是首套住房还是两套及以上住房，均可以享受免征土地增值税的优惠政策。

2.经济适用房、公租房、安置房等税收优惠

（1）根据《财政部 国家税务总局关于廉租住房、经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税〔2008〕24号）第一条第三款的规定，企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为经济适用住房房源且增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。

（2）根据《财政部 国家税务总局关于棚户区改造有关税收政策的通知》（财税〔2013〕101号）第二条的规定，企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为改造安置住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。

（3）根据《财政部 税务总局关于公共租赁住房税收优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第61号）第四条的规定，对企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为公租房房源，且增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。

注：本条规定执行期限为2019年1月1日至2023年12月31日。

3.其他税收优惠

（1）根据财税字〔1995〕48号第二条的规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。

（2）根据《财政部 国家税务总局关于被撤销金融机构有关税收政策问题的通知》（财税〔2003〕141号）第二条的规定，经中国人民银行依法决定撤销的金融机构及其分设于各地的分支机构，对被撤销金融机构财产用来清偿债务时，被撤销金融机构转让房地产免征土地增值税。

（3）根据《财政部 国家税务总局关于中国信达等4家金融资产管理公司税收政策问题的通知》（财税〔2001〕10号）的规定，对信达、华融、长城和东方资产管理公司转让房地产取得的收入，免征土地增值税。

（三）改制重组土地增值税的税收优惠

现行关于改制重组土地增值税的优惠政策，体现在《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号，以下简称21号公告）中，主要内容分析如下：

1.企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。

这里的整体改制是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。简言之，公告规定的整体改制，是指在《公司法》的框架下，不管是非公司制企业改为公司，还是公司之间互相改制，只是组织形式发生改变，实质上还是原来那家企业，即只是房地产的所有权人发生组织形式上的变化，并没有实质上对外转让，因此，没有必要征收土地增值税。

2.按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。

因为原企业投资主体存续，合并前后对于原投资主体来说，仍然对房地产实施控制，相当于没有对外转让房地产，因此，可暂不征土地增值税。

3.按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

因为分立前后投资主体相同，也就是说，分立前后的房地产都在同一家人手里，因此，可暂不征土地增值税。

4.单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

在实务中，该条政策争议很大，主要原因体现在“改制重组”，对于什么是改制重组，政策并没有进一步明确。比如：直接拿房地产对外投资（或增资），算不算“改制重组”，各地税务机关的观点也不相同。

这里的“改制重组”可以拆分为“改制”+“重组”。

所谓“改制”，是指企业从原来的资本结构、经营管理模式等对企业进行全新的改造，主要目的是让企业适用时代的发展，增强自身竞争力。一般来说，改制分为整体改制和部分改制。

所谓“重组”，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。参照财税〔2009〕59号的规定，企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

根据改制和重组的定义及方式，结合21号公告的规定，单纯拿房地产对外投资（或增资），应该不属于“改制重组”，自然也就不能享受改制重组暂不征土地增值税的优惠。

因此，如果企业发生直接拿房地产进行投资（或增资）的行为，能否适用上述暂不征土地增值税的优惠，需要跟当地主管税务机关提前进行沟通，避免产生税企争议，影响企业的投资决策。

另外，提醒大家注意：根据21号公告第五条的规定，上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。也就是说，房地产开发企业的改制重组行为，与上述土地增值税的税收优惠“无缘”了。

以上是笔者对土地增值税征收管理及税收优惠所做的简要分析，希望能给大家了解土地增值税带来一定的帮助。另外，在分析时难免存在不足，欢迎大家批评指正。